《缠绵悱恻》笉笉

16、第 16 章

　　货币资金是企业资产中流动性较强的一种资产。任何企业要进行生产经营活动都必须拥有货币资金，持有货币资金是进行生产经营活动的基本条件。货币资金从本质上讲属于金融资产范畴，根据货币资金的存放地点及其用途的不同，货币资金分为库存现金、银行存款及其他货币资金，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款、信用卡存款、外埠存款和存出投资款等。货币资金作为一种重要的支付手段和流通手段,具有流动性强、使用方便、容易变现等特点,正因为这些特点也最容易出现舞弊问题。同时在会计核算上,货币资金对应的会计账项较多,它的真实性和完整性直接影响其他会计账项。因此我们在审计过程中应加强对货币资金的审计。（陕西华德诚有限责任会计师事务所，浅谈货币资金的审计，《现代商业》，2007年26期）货币资金的审计目标包括：确定货币资金是否存在；确定货币资金收支是否完整；确定库存现金、银行存款和其他货币资金的余额是否正确；确定货币资金在会计报表上的披露是否恰当。核对现金日记账、银行存款日记账与总账的余额是否相符。会同被审计单位主管会计人员盘点库存现金，编制“库存现金盘点表”，分币种面值列示盘点金额；资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。盘点金额与现金日记账户余额进行核对，如有差异，应查明原因并作出记录或作适当调整。若有充抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，需在“盘点表'，中注明或作出必要的调整。获取资产负债表日的“银行存款余额调节表”，经调节后的银行存款余额若有差异，应查明原因，作出记录或作适当的调整；检查“银行存款余额调节表”中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如有存在应于资产负债表日前进账的应作相应调整；向所有的银行存款户（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款）函证年末余额；银行存款中，如有一年以上的定期存款或限定用途的存款，要查明情况，作出记录；抽查大额现金收支、银行存款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款）支出的原始凭证内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况，如有与委托人生产经营业务无关的收支事项，应查明原因，并作相应的记录；抽查资产负债表日前后若干天的大额现金、银行存款收支凭证，如有跨期收支事项，应作适当调整；检查非记账本位币折合记账本位币所采用的折算汇率是否正确，折算差额是否已按规定进行会计处理；验明货币资金是否已在资产负债表上恰当披露。
　　货币资金审计存在的问题。企业银行存款账户收付不记入企业的银行存款日记账中，使企业货币资金失控。例如，将某笔收款单据不记人账内或将长期挂账的未达账(银行已收企业未收)的款项私自支取，在编制银行余额调节表时将借贷方发生额对冲用以调整平衡存款余额调节表。这种现象可能是个人行为，即隐瞒收入，挪用资金、贪污公款；也可能是公司行为，通过这种手段，银行借款不入账而转移给其他单位使用，或者将收入转出形成“小金库”等。由于这种舞弊不会在账簿上留下轨迹，因此审计人员难以发现，也是审计人员容易忽视的问题。这方面审计实际上是“确定货币资金的收支记录是否完整”的问题，依靠函证或抽查货币资金收支会计凭证的审计方法，是无法发现问题的。了解被审计单位银行账户开设的全面情况。审计时应取得被审计单位的银行账户开设情况一览表，有助于审计人员了解开设银行账户的部门、开户时间、销户时间、开户银行、用途等信息，既要包括已经销户和近期没有业务发生的银行账户，同时，统计开设账户的范围要涵盖被审计单位下设的有银行账户的分支机构及职能部门，如外派机构，工会等，有些企业常利用这些监督的盲点进行一些舞弊活动，所以，关注的范围应涵盖这些部门机构。分析被审计单位货币资金的构成形式。一般而言，被审计单位的货币资金主要是以活期存款的方式存放，一些资金充裕的企业也常常选择定期存款，将资金投入证券公司进行股票、国债等投资，或者进行委托理财等方式对货币资金进行经营和管理。审计时要关注银行存款科目下的二级科目，除了活期、定期银行存款外，企业有无将存放在证券公司的款项，委托贷款等具有风险性的资金放在银行存款科目中进行核算。对于定期存款，应对银行进行函证或审计人员亲自到银行进行调查，核实定期存款是否真实存在，有无质押、担保等情况。如果有质押、担保情形，应取得相关合同，进一步了解该业务的合法性及合规性。对于存入证券公司的款项，要跟踪资金走向，到证券公司延伸调查。一方面要看资金转到证券公司的真实用途，即交易性质，是进行委托理财还是进行证券交易业务。另一方面要看资金的流动轨迹，如果是进行证券交易业务，要到证券公司索取证券交易结算资金账户的资金及交易流水，关注资金的去向，核算交易的损益；对于委托理财，要索取委托理财合同，关注其风险性及核算的真实性。对于委托贷款，要检查委托贷款合同，关注资金去向，分析是否存在回收的风险。对银行存款进行函证。函证是核实银行存款真实性的关键程序，而在审计实务中却常常被忽略。函证不仅可以证实银行存款的真实性，而且可以了解到一些其他信息，如企业存款的性质，是否有未入账的借款等。函证时要注意，需要由审计人员亲自进行，函证的范围要包括企业已经销户的银行账户。这是货币资金审计中必要的实质性测试程序，审计人员往往直接对银行存款及银行对账单进行核对，然而，针对目前财务造假呈现的新动向，审计人员应该首先对银行对账单真伪进行辨别，这是核对银行存款真实性的基础，这项工作可以通过到银行进行调查，重新取得一定期间的银行对账单，或者通过函证的方式加以解决。在鉴别银行对账单真伪后，具体核对过程中应注意以下几点：有无银行长期未达账项，可能存在隐瞒收入，挪用资金等问题。有无资金收付不记账，即所谓的“空中飞，检查是否为出借银行账户或者是转移资金。对于转账支票的去向。近年来，很多地方都发现在同城结算过程中，账内虚列如修缮、办公、物资采购等正常费用支出，以转账支票的形式支付款项。审计其原始凭证，支票根上一般未按规定填写对方单位名称等相关内容，究其实质，支票与支票根上单位名称并不一致，即实际收款单位与账证上所列单位不一致、实际经济业务内容与账证上所列经济业务内容大相径庭的现象大有存在，其目的就是要以合法、合规的形式掩饰其不合法、不合规的支出，而开户银行提供的对账单上摘要栏次往往只填写“转账”字样而并不注明实际款项列付单位。这就要求我们在审计实施过程中，不要仅局限于简单的账证审计而被其表面假象所蒙弊，一方面要追查其原始支出发票的真实性，另一方面要到其开户银行调查取证，追查实际收款单位和具体款项用途，以此综合掌握各种情况，采用有效的审计方法，揭示其隐蔽的更严重的违法违纪问题。
　　货币资金的审计对策，取得银行对帐单和银行存款余额调节表，与其银行日记帐相核对。对调节表中的企业未记帐而银行已入帐项目查至期后的会计记录、银行对帐单、银行付款通知、或其他证据，确定货币资金的完整性。银行存款作为一项重要的货币资金，是审计人员审计的重点。审计人员可以计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借；取得并审查银行存款余额调节表，审查银行存款余额调节表是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。取得银行存款余额调节表后。注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整；函证银行存款余额，函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款。函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。同时，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行对账单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证；向被审计单位开户银行发询证函，核实存款是否真实存在，余额是否正确。结合销售、采购业务抽查货币资金收支的原始凭证，对大额收支查验有关授权、批准手续，判断其是否真实、合法。结合销售、应收帐款明细帐，查收入是否全部入帐，要抽查销售发票、销售订单、发运单和收款清单，核对现销和赊销之和是否等于当期销售收入；有无其他收入项目，是否全部入帐；查应收、款项，选择帐龄长（超过3年）、金额大的项目函证，是否有款项已归还，但被审计单位没入帐，被个人或单位侵占、挪用。通过盘点，包括现金、支票及相关凭证，查找白条抵库、公款私存及帐外资金等问题的线索。